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Steuerberaterverband Sachsen e.V. - Steuerberater
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Januar 2008
Die Bilanzrechtsmodernisierung kommt |
Lange hat es auf sich warten lassen, doch jetzt kommt es wirklich: das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Auf der Basis des im November 2007 vorgelegten Referentenentwurfs fand am 8. 1. 2008 im Bundesministerium der Justiz eine nichtöffentliche Anhörung zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz unter der Leitung des zuständigen Referatsleiters Dr. Christoph Ernst statt. Mit auf das Podium geladen waren auch Ministerialrätin Ingetraut Meurer vom Bundesministerium der Finanzen und Dr. Kindermann vom Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie. Als Sachverständige erschienen waren ca. 100 Vertreter aus 45 Organisationen.
Bereits im Vorfeld der Anhörung hatte der Arbeitskreis Rechnungslegung, ein gemeinsames Gremium von DStV und BStBK dem Bundesjustizministerium seine Stellungnahme zum BilMoG zugeleitet. Mitglieder des Arbeitskreises sind StB/vBP/RB Dipl.-Kfm. Manfred Dehler, StB/WP Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Hans-Michael Korth, StB/WP Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Klaus-Jürgen Lehwald, StB/WP Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Günter Lutz, StB/WP Dipl.-Kfm. Hans-Christoph Seewald, StB/WP Dipl.-Kfm. Dr. Horst Vinken. Den Vorsitz hat Prof. Dr. Joachim Schulze-Osterloh inne. Die Stellungnahme kann hier eingesehen und heruntergeladen werden.
Der erste Teil der Anhörung war der Position des HGB im internationalen Kontext gewidmet. Prof. Dr. Klaus-Peter Naumann vom IDW. bemängelte, dass die Begründung des Gesetzesentwurfs an vielen Stellen als Maßstab für die Bewertung der neuen Vorschriften die IFRS heranziehe. Dies könne bei der künftigen Auslegung der neuen Vorschriften, die auch von den Gesetzesmaterialien ausgehen müsse, dazu führen, dass die IFRS zum Maßstab und Leitbild werden des HGB überhaupt werden. Die Anwendung und Auslegung des HGB würde dann Kenntnisse der parallelen IFRS-Vorschriften voraussetzen. Es sei deshalb erforderlich, die Eigenständigkeit des HGB zu betonen.
Prof. Dr. Wolfgang Schön, Direktor am Münchener Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs und Steuerrecht, lobte die Möglichkeit, dem künftigen HGB internationale Akzeptanz zu verschaffen, nachdem nun zwei seiner wesentlichen bisherigen Schwächen beseitigt werden: zum einen werde die Zahl der Wahlrechte deutlich verringert und zum anderen werde die Deformation der Handelsbilanz durch steuerrechtliche Einflüsse mit der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit beseitigt. Auch er hob hervor, dass die Eigenständigkeit des HGB betont werden müsse und schlug vor, die Begründung des Gesetzesentwurfs bis zur Kabinettsvorlage entsprechend anzupassen. Der Regierungsentwurf solle in seiner Begründung klarstellen, dass das HGB nicht nach IFRS auszulegen ist.
Nach Prof. Dr. Joachim Hennrichs, Universität Köln, wie Schön Mitglied im Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, könnte Abhilfe gegen eine übermäßig an den IFRS orientierte Auslegung des HGB auch dadurch geschaffen werden, dass gegebenenfalls Detailregelungen genauer gefasst werden. Auch seien ergänzende Regelungen durch Rechtsverordnungen denkbar. Auf die Grenzen solchen Vorgehens wies Prof. Dr. Joachim Gassen, Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der Humboldt-Universität zu Berlin, hin. Die kontinentaleuropäische Rechtsetzungstradition sei prinzipienorientiert, womit sie im Gegensatz zur angelsächsischen Rechtsetzungstradition stehe.
Von Beunruhigung unter den kleinen und mittleren Unternehmen, die ein Um-Sich-Greifen der IFRS-Regelungen befürchteten, berichtete Annika Böhm, DIHK. Negativ wertete sie, dass durch einige der Neuregelungen der Weg zur Einheitsbilanz weiter verbaut werde.
Dem hielt Prof. Dr. Hans-Michael Korth (DStV) entgegen, dass angesichts des internationalen Drucks eine Rettung des HGB-Bilanzrechts nur dann möglich sei, wenn die umgekehrte Maßgeblichkeit aufgegeben werde. Ohnehin sei der Weg zur Einheitsbilanz längst verbaut. Viel wichtiger als das Schielen nach einer nicht mehr zu verwirklichenden Einheitsbilanz sei die steuerneutrale Umsetzung der Bilanzrechtsmodernisierung.
Anschließend leitete Ernst zur Erörterung von Einzelfragen über.
Herausnahme von bestimmten Kaufleuten aus der Buchführungspflicht
Der Entwurf des BilMoG sieht in seinem § 241a HGB vor, Einzelkaufleute und Personengesellschaften aus der Buchführungspflicht herauszunehmen, die an den Abschlussstichtagen zweier aufeinander folgender Geschäftsjahre Umsatzerlöse von nicht mehr als 500.000 € und Jahresüberschüsse von nicht mehr als 50.000 € haben.
Prof. Dr. Arndt Raupach äußerte Zweifel daran, dass die damit erstrebte Vereinfachung wirklich erreicht wird. Zumindest sei eine weitere Feinabstimmung notwendig.
Schulze-Osterloh bezeichnete die Regelung als widersprüchlich. Das Hin und-Her-Springen zwischen Buchführungspflicht und Befreiung sei nicht praktikabel. Jedes Mal wenn die Buchführungspflicht wieder einsetze, müsse eine Eröffnungsbilanz erstellt werden. Insbesondere für Gesellschaften sei die vorgesehene Befreiung völlig ungeeignet. Dies unterstrich Schön, indem er betonte, dass man bei der Bewertung der Befreiungsregelung nach den einzelnen betroffenen Rechtsformen differenzieren müsse. Auf Einzelkaufleute lasse sich die Regelung relativ unproblematisch anwenden. Bei der OHG sei es nicht sinnvoll, aber möglich, von der Befreiung Gebrauch zu machen. Für die KG sei das – angesichts der Haftungsregelung der Kommanditisten – ein „no go“. Michael Stumpf, Leitender Ministerialrat im Bayerischen Staatsministerium der Justiz, verwies auf die von Staatsanwälten geäußerte Ansicht, dass es notwendig sei, die Verfolgung von Bankrottdelikten „auf neue Füße“ zu stellen, falls die Befreiungsvorschrift ins Gesetz aufgenommen werde.
Prof. Dr. Hansrudi Lenz, Universität Würzburg, plädierte für die vorgesehene Befreiungsregelung. Kreditgebern bleibe es unbenommen, die Kreditvergabe von der Vorlage einer Bilanz abhängig zu machen. Dem hielt Naumann entgegen: „Ich kann das nicht alles dem Markt überlassen.“ Prof. Dr. Theodor Siegel, Humboldt-Universität zu Berlin, warf Lenz eine unvollständige Sichtweise vor. Es gebe Gläubiger, die nicht die Position kreditgebender Banken haben.
Neufassung von § 246 HGB
Die Neufassung von § 246 Absatz 1 HGB ist allgemeiner formuliert als die bisherige Fassung. Sie betont unter Verzicht auf die bisherigen Angaben zu Vorbehaltseigentum, Pfandrecht und Sicherungsübereignung den Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung. Mehrfach äußerten anwesende Sachverständige die Befürchtung, dass die Neuformulierung zu Unsicherheiten bis hinein in den Bereich der Gewinnrealisierung führen werde.
Dr. Martin Vosseler, Bundesverband Deutscher Leasingunternehmen, forderte, die Gesetzesformulierung müsse auch weiterhin zu erkennen geben, dass die zivilrechtliche Zuordnung vorrangiges Zurechnungskriterium sei.
Hennrichs knüpfte an seine früheren Ausführungen an, indem er sagte, dass eine genauere Regelung den Rückgriff auf IFRS, der hier drohe, vermeiden könne. Wenn kein Paradigmenwechsel gewollt sei, dann sei die jetzige Regelung gefährlich.
Hingegen wurde die neue Formulierung von Naumann gelobt. Sie könne Wirtschaftsprüfern manche Diskussion mit den zu prüfenden Unternehmen ersparen. Dem hielt Schulze-Osterloh entgegen, dass auch jetzt kein Zweifel daran bestehe, dass das Gesetz entsprechend seinem Zweck auszulegen sei.
§ 248 Absatz 2 HGB
Nach dem Willen der Entwurfsverfasser soll das bisher in § 248 Absatz 2 HGB niedergelegte Verbot der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände durch Streichung des Absatzes aufgehoben werden.
Korth bewertete dieses Vorhaben grundsätzlich positiv. Er wies jedoch zugleich auf Abgrenzungsprobleme hin und folgerte daraus die Notwendigkeit, mehr Kriterien für die Aktivierung vorzugeben. Hennrichs fügte hinzu, dass der Entwurf derzeit die planmäßige Abschreibung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände vorsehe. Die betriebsindividuelle Nutzungsdauer sei jedoch unter Umständen schwer zu bestimmen. Er empfahl deshalb, eine Auffangregelung zu schaffen. Dabei sei es letztlich zweitrangig, ob sich die genaue Ausgestaltung der Auffangregel an der jetzigen handelsrechtlichen oder an der steuerlichen Vorschrift für den Geschäfts und Firmenwert oder anderen Überlegungen orientiere.
Kontroverse Ansichten wurden zur Notwendigkeit oder Entbehrlichkeit der im Gesetzesentwurf vorgesehenen Ausschüttungssperre geäußert.
Bewertung von Finanzinstrumenten
Eine wesentliche Neuerung, die im Entwurf des BilMoG vorgesehen ist, ist die Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente mit ihrem beizulegenden Zeitwert – dem fair value. Der beizulegende Zeitwert wird vom neuen § 255 Absatz 4 Satz 1 HGB als Marktpreis definiert. Darüber hinaus ergibt sich aus § 255 Absatz 4 Satz 2 und 3 HGB-E, dass die Heranziehung des Marktpreises die vorrangig anzuwendende Bewertungsmethode sein soll. Andere Bewertungsmethoden sollen nur bei Fehlen eines aktiven Marktes angewendet werden.
Silvia Schütte vom Bundesverband Deutscher Banken begrüßte zwar die Hinwendung der Gesetzgebung zum Zeitwert, kritisierte jedoch die Bewertungskriterien als zu streng und verlangte, das Erfordernis des aktiven Marktes aus dem Gesetzesentwurf herauszunehmen. Dem widersprach Schön vehement, während Gassen die Anknüpfung an die Unterscheidung zwischen synthetisierten und aktiven Märkten insgesamt in Frage stellte. Bewertung mit synthetisierten Werten könne durchaus praktikabel und zuverlässig sein, während vermeintlich aktive Märkte unter Umständen zu wenige Transaktionen aufwiesen. Daraufhin gab Prof. Dr. Hans-Joachim Böcking, Goethe-Universität Frankfurt am Main, allerdings zu bedenken, dass ein Markt mit zu wenigen Transaktionen möglicherweise schon kein aktiver mehr sei.
Korth betonte, dass die vorgesehene Bewertungsregel doch letztlich nur für Finanzdienstleister von Interesse sei. Sie sollte daher nicht in die für alle Kaufleute geltenden Regelungen aufgenommen, sondern in den §§ 340 ff., 341 ff. HGB verortet werden. Es sei dann unter Umständen auch leichter, auf die Bedürfnisse der betroffenen Bilanzersteller und adressaten zu reagieren.
Rückstellungsbewertung
Hinsichtlich der Bewertung von Rückstellungen bat Ernst insbesondere um Meinungsäußerungen zu der Frage, ob es zulässig sein solle, die IFRS-Bewertung von Pensionsrückstellungen in den HGB-Abschluss zu übernehmen sowie zur Festlegung des Zinssatzes. § 253 Absatz 2 HGB-E sieht vor, dass Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen fünf Geschäftsjahre, andere mit dem Marktzinssatz abzuzinsen sind.
Für die Übernahme der Bewertungen gemäß IAS 19 in die Handelsbilanz sprach sich Antje Böttcher vom Bundesverband Deutscher Banken aus. Sie forderte die Anwendung eines durch das Unternehmen ermittelten Stichtagszinssatzes. Hierfür müssten auch die belastenden Regeln von IAS 19 in Kauf genommen werden.
Naumann begrüßte, dass durch entsprechende Vorgaben für die Handelsbilanz einer Übernahme der Werte aus der Steuerbilanz „ein Riegel vorgeschoben“ werden solle. Er unterstrich die Notwendigkeit, die Inflation bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen. Den vorgesehenen Rückgriff auf einen Durchschnittszinssatz befürwortete er. Er gab allerdings auch zu bedenken, dass IAS 19 schon jetzt als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gelte.
Für eine „Einheitslösung“ und damit gegen eine Öffnung zugunsten von IAS 19 sprach sich Schön aus. Schulze-Osterloh hob hervor, dass die Abzinsung immer dann gegen das Realisationsprinzip verstoße, wenn die zugrunde liegende Verbindlichkeit – zum Beispiel bei Sachleistungsverpflichtungen – keinen Zinsanteil enthalte.
Einengung der Bewertungswahlrechte
Die Einengung von Bewertungswahlrechten und die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit wurden allgemein begrüßt. Mit der umgekehrten Maßgeblichkeit habe Deutschland, so Schön, völlig isoliert dagestanden. Die Abschaffung der Wahlrechte gemäß § 253 Absatz 4 und § 249 Absatz 2 HGB bezeichnete Siegel als richtigen Schritt. Schulze-Osterloh fügte hinzu, dass konsequenterweise auch § 249 Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 HGB abgeschafft werden müsse. Gegebenenfalls könne eine Lösung auch darin bestehen, die entsprechende Regelung ins Steuerrecht „zu verschieben“.
§ 264e HGB
„Wir hatten nicht mit so scharfen Reaktionen gerechnet“ – so beschrieb Ernst das Echo, das der Entwurf des § 264e HGB schon vor der Anhörung gefunden hatte. Die Vorschrift sieht den befreienden Einzelabschluss nach IFRS vor. Zu den Voraussetzungen der Befreiungsnorm soll nach dem Referentenentwurf unter anderem gehören, dass in den Anhang des IFRS-Abschlusses eine Bilanz und eine GuV nach HGB eingefügt wird.
Heiko Taubert vom ZDH berichtete von Befürchtungen der Handwerker (zum Beispiel Zulieferern der Automobilindustrie), eventuell zum Übergang auf die IFRS-Rechnungslegung gezwungen zu werden.
Schulze-Osterloh hob hervor, dass die Regelungen über den Anhang gerade das Kernstück des Bilanzrichtliniengesetzes gewesen seien. Der Jahresabschluss erhalte durch den Anhang erst die notwendige dritte Dimension. Gassen pflichtete ihm bei, indem er sein Unbehagen angesichts einer Ausschüttung oder einer Prüfung ohne Anhang artikulierte.
Korth brachte wohl die Einschätzung der meisten Sachverständigen auf den Punkt, als er zusammenfasste, dass dem großen Irritationspotential, das von IFRS und HGB-Zahlen in ein und demselben Jahresabschluss ausgeht, nur eine winzige Erleichterung gegenüberstehen würde. Er empfahl, den Normentwurf fallenzulassen.
Lediglich die Vertreter des Bundesverbandes Deutscher Banken und der Deutschen Börse AG äußerten sich positiv. Silvia Schütte, BdB, bezeichnete den vollständig befreienden IFRS-Einzalabschluss als „ideal“, während Hillen, DBAG, meinte, dass der Gesetzgeber auf dem richtigen Weg sei, aber noch nicht weit genug gehe.
Latente Steuern
Anders als bisher sollen aktive latente Steuern nicht mehr nur wahlweise sondern zwingend – und zwar unter Einbeziehung von Verlustvorträgen und Steuergutschriften – auszuweisen sein. Hinzu kommen weitreichende inhaltliche Veränderungen bei der Bemessung der Differenzen. Hinsichtlich der aktivierten Beträge soll eine Ausschüttungssperre (§ 268 Absatz 8 HGB-E) gelten.
Die von Korth geäußerte Kritik war vernichtend: Die Regelung orientiere sich viel zu stark an den IFRS. Ihre Umsetzung verursache großen Aufwand und sei eine echte Mehrbelastung für den Mittelstand. Überdies sei der Wert von Verlustvorträgen im Lichte des § 8c KStG zu hinterfragen.
Naumann hielt die Neuregelung für unausgegoren. Beispielsweise werde der Nettoausweis gefordert, wo international der Bruttoausweis üblich sei. Zu viele Details seien unklar.
Konzernabschluss
Nach den Worten von Ernst ist der Gesetzesentwurf ein Plädoyer für die Vergrößerung des Konsolidierungskreises. Dem soll die Aufgabe des bisher in § 290 Absatz 1 Satz 1 HGB enthaltenen Beteiligungserfordernisses dienen.
Ein Vertreter des Leasingverbandes forderte, die Regelung am Grundsatz der Einmalkonsolidierung auszurichten. Dies setze, wenn an der Beschränkung auf das Erfordernis der faktischen Beherrschung festgehalten werde, eine scharfe Abgrenzung voraus. Keinesfalls dürfe SIC 12 gefolgt werden.
WP Stefanie Morfeld-Wahle (Bundesverband der Volks und Raiffeisenbanken) machte geltend, dass eine Erweiterung des Konsolidierungskreises nicht zwangsläufig sinnvoll sei. Oftmals würden bestimmte Funktionen lediglich aus Effizienzgründen ausgelagert.
Nach Einschätzung von Naumann wird sich allerdings durch die Streichung des Beteiligungserfordernisses wenig ändern. Nach Meinung von Lutz liegt dies daran, dass das gemäß § 298 Absatz 1 HGB auch für den Konzernabschluss geltende Vollständigkeitsgebot des § 246 Absatz 1 HGB eigentlich auch bisher schon einen entsprechend weiten Konsolidierungskreis erzwinge.
Bei der Anhörung wurde der DStV durch den Vizepräsidenten StB/WP Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Hans-Michael Korth, Präsident des Steuerberaterverbandes Niedersachsen Sachsen-Anhalt, sowie Referent StB/RA Roland Franke vertreten. |
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